Четверг, 23 Май 2013 20:43

Свидетель при осуществлении налогового контроля. Комментарий к ст. 90 НК РФ

  • Автор(ы): Рыжаков Александр Петрович
  • Информация об авторе(ах): кандидат юридических наук, профессор, профессор кафедры уголовно-правовых дисциплин Тульского филиала НОУ ВПО "Международный юридический институт", по совместительству профессор кафедры правовых дисциплин Тульского государственного педагогического университета им. Л.Н. Толстого, член редакционной коллегии научно-практического журнала "Правовой аспект", автор более 800 публикаций, в том числе 136 книг и 13 CD-ROM дисков по уголовному, гражданскому и арбитражному процессу, автор учебников по дисциплинам "Правоохранительные органы" для высших, "Уголовный процесс" для высших и средних юридических учебных заведений, постатейных комментариев к УПК РФ (РСФСР), АПК РФ и ГПК РФ (РСФСР). Общий объем публикаций превысил 6090 авторских листов.
  • Информация о публикации: Рыжаков А.П. Свидетель при осуществлении налогового контроля. Комментарий к ст. 90 НК РФ // СПС КонсультантПлюс. 2009.

Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 12 октября 2009 года

Термин "свидетель" употребляется не только в налоговом, но и в уголовно-процессуальном, арбитражно-процессуальном, административном и ином законодательстве. На первый взгляд это одно и то же понятие. Но это не совсем так. Лицо может быть свидетелем административного правонарушения, но не быть свидетелем нарушения законодательства о налогах и сборах. В уголовном процессе обвиняемого (подозреваемого) нельзя допрашивать в качестве свидетеля. А вправе ли должностное лицо налогового органа допрашивать в качестве свидетеля налогоплательщика, в отношении действий которого осуществляется налоговая проверка?

Различия понятия и статуса свидетеля в отдельных отраслях права порождают не только вопросы, но и определенного рода практику доказывания. То обстоятельство, что показания свидетеля, о которых идет речь в ст. 90 НК РФ, это не показания свидетеля, которым посвящена ст. 79 УПК РФ, приводит на местах к тому, что протоколы допроса свидетеля, оформленные в ходе предварительного расследования уголовного дела, не признаются в суде допустимыми доказательствами налогового правонарушения [66].
В источниках уголовно-процессуального и иных отраслей права перечень оснований свидетельского иммунитета более широк, чем тот, что закреплен в ч. 2 комментируемой статьи. В этой связи возникает, по меньшей мере, вопрос, насколько возможно использование содержащихся в других, помимо НК РФ, законах составляющих свидетельский иммунитет запретов в ходе налоговой проверки и соответственно при оценке допустимости показаний свидетеля о совершении (отсутствии такового) налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах?
С другой стороны, в рамках расследования уголовного дела допустимо допрашивать малолетних, лиц, которые в силу своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для дела. Они являются свидетелями. Подлежат допросу. Может быть назначена экспертиза, если необходимо установить психическое или физическое состояние свидетеля, когда возникает сомнение в его способности правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для уголовного дела, и давать показания. Но и результаты таковой не привносят в уголовный процесс нового основания свидетельского иммунитета. Заключение эксперта является одним из доказательств по делу. Все доказательства в совокупности, вместе с показаниями малолетнего и т.п. свидетеля, будут оценены следователем (дознавателем и др. [12]), судом и только после этого может быть принято законное решение (постановление, приговор и др.).
При анализе содержания ст. 90 НК РФ возникают и другие вопросы: в каком случае свидетель вправе отказаться от дачи показаний и ограничивается ли право такого отказа лишь случаями, о которых идет речь в ч. 1 ст. 51 Конституции РФ? Каковы последствия нарушения должностным лицом налогового органа отдельных положений, закрепленных в комментируемой статье? На эти и иные вопросы мы постараемся ответить в ходе подробного анализа текста и разъяснений ст. 90 НК РФ, составляющих ее норм права.
Указанная статья состоит из пяти частей, в первой из которых законодатель попытался дать определение понятию "свидетель" нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствия такового и закрепить его процессуальное назначение.
Начинается ч. 1 ст. 90 НК РФ со словосочетания "в качестве свидетеля". "В качестве" кого-нибудь означает "являясь" кем-нибудь [15. С. 75]. "Качество" - это "наличие существенных признаков, свойств, особенностей, отличающих одно явление от другого" [20. С. 233]. Свидетеля от других субъектов налоговой проверки отличает его статус (права, обязанности и ответственность). Развивая эту мысль, можно сказать, что употребленное в ч. 1 ст. 90 НК РФ выражение "в качестве свидетеля может быть вызвано" имеет смысловое значение, аналогичное фразе "путем вызова в налоговый орган правовым статусом свидетеля наделяются".
Но кто такой "свидетель", вернее было бы сказать "свидетель нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствия такового" [10]? Кто может быть наделен соответствующим статусом?
Термин "свидетель" шесть раз используется законодателем при формулировании положений комментируемой статьи. В большинстве случаев под свидетелем здесь понимается не являющееся лицом, в отношении действий которого проводится налоговая проверка, (экспертом, переводчиком либо должностным лицом, производящим искомую проверку) физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие отношение к начатой налоговой проверке, вызванное (допрашиваемое в соответствии с ч. 4 ст. 90 НК РФ в месте его пребывания уполномоченным на то должностным лицом в целях получения от него показаний в ходе данной налоговой проверки, вплоть до ее окончания. Именно это лицо вызывается для дачи показаний, которые заносятся в протокол (ч. 1 ст. 90 НК РФ), его показания могут быть получены по месту пребывания (ч. 4 ст. 90 НК РФ), он должен быть предупрежден об ответственности за уклонение от явки, за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, ему предоставлено право удостоверить своей подписью искомый факт (ч. 5 ст. 90 НК РФ) и т.п.
Законодателем в ч. 1 комментируемой статьи дается несколько более упрощенный вариант определения понятию "свидетель". Он пишет, что в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
И из нашей дефиниции, и из текста ст. 90 НК РФ следует, что свидетелем является:
- лицо, которому могут быть известны определенного рода обстоятельства;
- лицо, вызванное (допрашиваемое в соответствии с ч. 4 ст. 90 НК РФ в месте его пребывания).
В ч. 1 ст. 90 НК РФ речь идет о свидетеле, который вызывается для дачи показаний. Однако законодатель уже в ч. 4 той же статьи закона указывает на то обстоятельство, что показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания. В этой ситуации свидетель есть, а вызов его не производился. Таким образом, если анализировать все то, что говорится о понятии "свидетель" в ст. 90 НК РФ, приходишь к выводу, что свидетелем может быть не только вызванное, но и допрашиваемое без предварительного вызова лицо.
В нашем определении прямо указано, а из текста закрепленной в ч. 1 комментируемой статьи дефиниции, содержания ч. 1 ст. 131, ч. 1 ст. 137 НК РФ в единстве с общетеоретическими представлениями о субъектах права напрашивается вывод, что свидетелем лицо продолжает быть, по крайней мере, пока налоговая проверка не завершена.
Иначе говоря, свидетелем в ходе конкретной налоговой проверки лицо остается и после окончания его допроса, в процессе которого им давались показания. Определенными правами свидетеля указанное лицо обладает до момента завершения налоговой проверки. Речь идет о таком, к примеру, его праве, как право знать свои права и обязанности, получать суммы на покрытие расходов на проезд, наем жилого помещения (суточные) и приносить жалобы на действия (бездействие) должностного лица налогового органа и (или) акты налоговых органов.
Несмотря на единство в главном, между тем не трудно заметить и имеющие место некоторые отличия в рассматриваемых двух дефинициях:
- у нас свидетель - это человек, не являющийся лицом, в отношении действий которого проводится налоговая проверка (экспертом, переводчиком либо должностным лицом, производящим искомую проверку), а в ч. 1 ст. 90 НК РФ о данном обстоятельстве ничего не сказано;
- у нас свидетель - лицо, вызванное (допрашиваемое) уполномоченным на то должностным лицом; здесь не конкретизируется, кем именно физическое лицо вызывается для дачи показаний;
- у нас свидетель дает показания в ходе данной налоговой проверки, в ч. 1 ст. 90 НК РФ такое уточнение отсутствует.
Зачем нужны данные уточнения? Без них определение понятия "свидетель" менее безупречно. Если буквально трактовать закрепленное ч. 1 ст. 90 НК РФ правило, то свидетелем мы должны именовать лицо, в отношении действий которого проводится налоговая проверка, эксперта, переводчика, а равно любое должностное лицо, проводившее саму налоговую проверку. Ведь они тоже являются лицами, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. По крайней мере они таковыми становятся, как только стали вовлеченными в осуществление мероприятий налогового контроля. Именно поэтому в своем определении мы акцентируем внимание правоприменителя на то обстоятельство, что, несмотря на наличие у вышеуказанных субъектов имеющей отношение к налоговому контролю информации, статусом свидетеля они все же не наделены.
В этой связи возникает вопрос: а почему мы в своем определении ничего не пишем о других участниках налоговой проверки? Что, они не могут быть допрошены? Конечно, могут. Но, если это, к примеру, специалисты, то допрашиваются они в качестве свидетеля. Об этом имеется прямое указание в законе - в ч. 3 ст. 96 НК РФ. Тем же статусом будут обладать и допрошенные в ходе проведения налоговой проверки понятые.
В комментируемой статье о должностном лице налогового органа (правильнее было бы говорить о должностном лице, производящем налоговую проверку) [9] речь идет лишь применительно к решению о производстве допроса по месту пребывания свидетеля и обязанности разъяснения свидетелю ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ (ч. ч. 4 и 5 ст. 90 НК РФ).
В то же время в ст. 90 НК РФ прямо не записано, что вызывать, а тем более допрашивать свидетеля вправе лишь уполномоченное на то должностное лицо. Мы же посчитали важным сделать такое уточнение потому, что обнаружили ряд судебных решений, которыми показания свидетеля признаны недопустимыми доказательствами именно в связи с тем, что последние были получены оперуполномоченным МРР УНП ГУВД [28] (ОРЧ по НИ при ГУВД [38]) или иными лицами, не уполномоченными на производство в ходе налоговой проверки допроса свидетеля [48; 63; и др.].
В этой связи важно знать, кто вправе получать показания свидетеля в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ. Несомненно, таким субъектом является должностное лицо налогового органа, осуществляющее данное конкретное мероприятие налогового контроля. Но только ли должностные лица налогового органа вправе допрашивать свидетелей? И как следствие тому, только ли ими составленный протокол допроса свидетеля может быть допустимым доказательством, на основании которого принимается решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности?
В силу п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.
Согласно п. п. 2, 4, 7, 8 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной совместным Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 года N 495/ММ-7-2-347, выездные налоговые проверки проводятся налоговыми органами с участием органов внутренних дел с целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах. При проведении выездных налоговых проверок должностные лица налоговых органов и сотрудники органов внутренних дел руководствуются Конституцией РФ, НК РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", Законом РФ "О милиции", Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в порядке, предусмотренном п. 8 настоящей Инструкции. Мотивированный запрос налогового органа об участии сотрудников органов внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел, как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения.
Сотрудники органов внутренних дел, не включенные в состав проверяющих выездной налоговой проверки, не имеют полномочий проводить допрос (опрос) свидетелей в порядке ст. 90 НК РФ [46]. Соответственно сотрудник органа внутренних дел, законным образом назначенный для участия в выездной налоговой проверке, вправе получать показания свидетеля в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ.
В сформулированном нами определении понятия "свидетель", о котором упоминается в ч. 1 ст. 90 НК РФ, уточнено, что последний дает показания в ходе налоговой проверки. Это сделано в связи с тем, что суды признают недопустимым доказательством показания свидетеля, которые он сообщил за пределами срока проведения налоговой проверки [35; 44; и др.].
После наших уточнений дефиниция "свидетель" стала звучать четче. Однако сравнение ее с некоторыми положениями НК РФ, где упоминается о свидетеле, приводит к мысли, что законодатель не всегда свидетелем именует лишь того субъекта, определение коему мы дали. В комментируемой статье, а также в ряде других статей НК РФ понятие "свидетель" употреблено и в ином значении.
Согласно ч. 1 ст. 131 НК РФ свидетелям возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. В ч. 4 той же статьи уточняется, что суммы, причитающиеся свидетелям, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Таким образом, эти суммы выплачиваются за пределами срока осуществления налоговой проверки, а значит, уже не тем лицам, которые наделены статусом свидетеля. К такому выводу мы приходим, потому что вне налоговой проверки свидетеля, о котором идет речь в большинстве своем в НК РФ (как совокупности определенных прав и обязанностей), уже нет.
Также обстоят дела с ответственностью свидетеля, о которой идет речь в ч. 5 ст. 90 НК РФ. К ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 128 НК РФ, привлекается не свидетель, а лицо, которое было наделено в ходе налоговой проверки соответствующим статусом.
Именно поэтому мы вынуждены констатировать, что такой свидетель, о котором идет речь в ч. 5 комментируемой статьи, а равно в ч. 1 ст. 131 НК РФ, это не тот свидетель, о котором законодатель ведет речь в ч. 1 ст. 90 НК РФ. Свидетель в смысле, заложенном в это понятие ч. 5 ст. 90, ч. 1 ст. 131 НК РФ, это гораздо более широкое понятие. Таковым может быть лицо за временными пределами производства мероприятий налогового контроля. Уже только поэтому напрашивается иное его наименование. Предлагается называть его лицом, ранее участвовавшим в производстве налоговой проверки в качестве свидетеля, или же лицом, дававшим свидетельские показания.
В комментируемой статье не плохо было бы определить и правовой статус (права, обязанности и ответственность) указанного субъекта.
Лицо, ранее участвовавшее в производстве налоговой проверки в качестве свидетеля, продолжает обладать частью прав, аналогичных тем, которыми был наделен сам свидетель. К числу таковых, по крайней мере, относятся права получать суммы, выплачиваемые на покрытие расходов свидетеля, связанных с явкой к месту производства процессуальных действий и проживанием (на возмещение недополученной им заработной платы за время, затраченное в связи с вызовом в налоговый орган) и приносить жалобы на действия (бездействие) должностного лица, осуществлявшего налоговый контроль и (или) акты налоговых органов.


Другие материалы в этой категории: « К вопросу о бюджете

Оставить комментарий




TPL_TPL_FIELD_SCROLL