Понедельник, 29 Апрель 2013 00:00

Некоторые вопросы определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц

  • Автор(ы): Курилюк Юлия Евгеньевна
  • Информация об авторе(ах): Преподаватель, заместитель заведующего кафедрой государственно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
  • Информация о публикации: Курилюк Ю.Е. Некоторые вопросы определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц // Финансовое право. 2012. N 10. С. 21 - 26.

В статье автором рассматриваются некоторые особенности определения налоговой базы налога на доходы физических лиц. Автор последовательно поднимает проблемы, связанные с составом налоговой базы налога на доходы физических лиц, касающиеся компенсационных выплат, предусмотренных трудовым законодательством, а также с моментом определения налоговой базы, среди которых ею рассмотрены расчеты с использованием векселя; предлагаются возможные варианты разрешения существующих спорных вопросов, о чем сделаны соответствующие выводы и предложены изменения в действующее законодательство о налогах и сборах.

Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) занимает одно из центральных мест среди налогов налоговой системы Российской Федерации. Его налогоплательщики представляют собой широкий круг лиц, получающих те или иные доходы; поступления же от НДФЛ в консолидированный бюджет Российской Федерации по своему размеру (по состоянию на 1 июля 2012 г. - 1006,40 млрд. руб.) уступают только поступлениям от таких налогов, как налог на прибыль и налог на добычу полезных ископаемых (1297,68 и 1247,19 млрд. руб. соответственно) <1>. Однако также нередки и высказывания о недостаточном поступлении НДФЛ в казну, о "недополучении" налога. Как правило, это связывается с сокрытием объектов налогообложения, с практикой т.н. "зарплат в конвертах" и другими случаями преднамеренного ухода от налогообложения. Вместе с тем, на наш взгляд, проблема имеет не только социальные и экономические корни. В правовом регулировании НДФЛ, в законодательном закреплении отдельных элементов его юридической конструкции имеются неразрешенные в настоящее время спорные моменты, что прямо порождает как потери бюджета в качестве негативного последствия для государства, так и различные неудобства, необходимость отстаивать свои позиции в суде для налогоплательщиков.
--------------------------------
<1> Структура доходов консолидированного бюджета. Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. Информационный раздел. URL: http://info.minfin.ru/kons_doh.php.

Развитие учения о юридических конструкциях налогов, понимание необходимости определения каждого из их элементов, равно как и широкое использование самого термина "юридическая конструкция налога", получают необходимый импульс в 2000-х годах <2>, несмотря на то, что о структуре налога, об отдельных элементах, его составляющих, заговорили еще в XIX в. <3>, а появление понятия "юридическая конструкция" некоторые авторы относят еще к классическому периоду развития римского права <4>. Следует отметить, что существенное влияние на развитие представлений о юридической конструкции, составляющих ее обязательных и дополнительных элементах и их взаимосвязи оказали труды доктора юридических наук, профессора, заслуженного юриста России И.И. Кучерова, который указал, что "юридическая конструкция налога и сбора есть средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некая универсальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей" <5>. Ученым подчеркивается роль объекта налогообложения, как отражающего правовую связь предмета и субъекта юридического факта (комплекса фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога <6>. Однако если объект налогообложения является юридическим фактом, т.е. определенным жизненным обстоятельством, налоговая база выступает в качестве его материального отражения, т.е. под ней можно понимать стоимостное, количественное либо иное значение объекта налогообложения, отражающее определенный Налоговым кодексом Российской Федерации <7> (далее - НК РФ) параметр измерения (масштаб налога), выраженный в установленных единицах (единицах налоговой базы). Кратко заметим, что законодательные дефиниции как объекта налогообложения, так и налоговой базы, закрепленные, соответственно, в ст. ст. 38 и 53 НК РФ, трудно признать удачными и отражающими суть рассматриваемых явлений. Сложности в разграничении объекта налогообложения и налоговой базы, отдельные вопросы, связанные с ее определением, нередко порождают возникновение на практике спорных ситуаций, не имеющих однозначного решения.
--------------------------------
<2> См., напр.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009; Иванова В.Н. Особенности юридической конструкции налога на добавленную стоимость // Юрист. 2001. N 3. С. 73 - 77; Иванова В.Н. О соотношении предмета налогообложения, объекта налогообложения и налоговой базы при моделировании юридической конструкции налога // Ученые записки УлГУ. Серия государство и право: проблемы, поиски решений, предложения". Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2002. Выпуск 1 (18); Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 42.
<3> См., напр.: Тарасов П. Очеркъ науки финансоваго права. Ярославль, 1883; Курс финансового права / Сост. Д. Львов. Казань: Типографiя Императорского Университета, 1888; Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ЮрИнфорПресс, 2004; Тургенев Н. Опыт теории налогов. СПб.: Типография Н. Греча, 1818; Патлаевский И. Курс финансового права. Одесса: Тип. "Одесского вестника", 1885.
<4> Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. СПб.: Брокгауз-Ефрон. 1890 - 1907. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/brokgauz_efron/54866.
<5> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 227.
<6> См., напр.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1.
<7> Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы НДФЛ. Необходимо отметить, что, несмотря на установление п. 6 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 17 НК РФ положения о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, определения налоговой базы НДФЛ в главе 23 НК РФ, посвященной рассматриваемому кругу вопросов, нет. Вместе с тем законодателем сгруппированы и перечислены виды доходов налогоплательщиков, приведены особенности определения налоговой базы для отдельных видов доходов, например, при получении доходов в натуральной форме, при получении доходов в виде материальной выгоды, по договорам страхования и т.д. (ст. ст. 211 - 215 НК РФ).
Подробное правовое регулирование отдельных случаев определения налоговой базы тем не менее не спасает на практике от спорных ситуаций. Вместе с тем согласно ст. 2 Конституции Российской Федерации человек, его права и свободы являются высшей ценностью, и доходы физического лица - это все его средства к существованию, это основа достойной жизни любого человека. От того, какие подходы к налогообложению физических лиц существуют в стране, и зависит зачастую благосостояние и удовлетворенность жизнью каждого человека. Остановимся на некоторых проблемных моментах определения налоговой базы по НДФЛ.
Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), согласно абз. 9 подп. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации <8> (далее - ТК РФ) служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом не признаются служебными командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
--------------------------------
<8> Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ // РГ. 2001. 31 декабря. N 256.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ). Отдельные вопросы направления работников в служебные командировки урегулированы Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" <9>. В соответствии с п. 11 данного Постановления при командировках в местность, откуда работник при наличии соответствующих транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Вместе с тем смена привычного места работы, пусть даже с возможностью ежедневно возвращаться домой, зачастую влечет за собой дополнительные расходы, и работодатель, признавая это, компенсирует расходы сотрудников выплатой дополнительных денежных средств. Вопрос о включении таких выплат в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц однозначно законодательными и подзаконными нормативными актами не решен, а судебной практикой трактуется по-разному. Так, существуют акты судебной практики, в которых прямо признается, что выплаты за командировки, из которых работник имел возможность ежедневно возвращаться, не могут быть признаны суточными, следовательно, с них должен быть удержан налог на доходы физических лиц. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2011 г. по делу N А27-2997/2011 отмечается, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки. Выплату суточных работнику законодатель обусловил проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов. Поэтому, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные ему не выплачиваются. Исходя из этого с суточных, выплаченных работнику за однодневную командировку, работодатель должен удержать НДФЛ <10>.
--------------------------------
<9> РГ. 2008. 17 октября. N 218.
<10> СПС "КонсультантПлюс".

Аналогичные выводы содержатся и в иных актах судебной практики <11>.
--------------------------------
<11> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу N А28-1084/2007-3/29 (Определением ВАС РФ от 18.12.2007 N 16592/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 по делу N А82-6004/2004-27; Постановление ФАС Поволжского округа от 27.06.2006 по делу N А12-1880/06-С60; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А05-5899/2005-12; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу N А32-2910/2008-29/78-56/247, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2009 N Ф09-2210/09-С2 по делу N А50-12940/2008-А14 // СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем имеется несколько постановлений судебных арбитражных инстанций, придерживающихся иной точки зрения. Как правило, судами, признающими неправомерность начисления налога на доходы физических лиц за рассматриваемые выплаты, т.е. неправомерность включения таких расходов в налоговую базу, указывается на значительную удаленность места командировки от места проживания сотрудника, на значительные временные затраты <12>. ФАС Уральского округа в Постановлении от 1 июня 2010 г. N Ф09-4025/10-С3 по делу N А60-44923/2009-С6 указал на компенсационный характер суточных, выплаченных при однодневной командировке. Исходя из этого, суд признал, что данные выплаты не облагаются НДФЛ <13>. К компенсационным отнесли подобные выплаты и другие арбитражные суды <14>.
--------------------------------
<12> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2011 г. по делу N А56-12834/2010 // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А55-30019/2009 // СПС "КонсультантПлюс".
<13> СПС "КонсультантПлюс".
<14> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 27 мая 2008 г. по делу N А62-4451/2007 // СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2008 г. по делу N А56-17909/2007 (Определением ВАС РФ от 22 сентября 2008 г. N 8253/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) // СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Центрального округа от 7 февраля 2007 г. по делу N А62-3895/06 // СПС "КонсультантПлюс".


Оставить комментарий




TPL_TPL_FIELD_SCROLL