Пятница, 26 Апрель 2013 11:26

Источники налогового права и источники законодательства о налогах и сборах: теоретико-правовая характеристика

  • Автор(ы): М.Н.Кобзарь-Фролова
  • Информация об авторе(ах): Д. ю. н., доцент кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии
  • Информация о публикации: Кобзарь-Фролова М.Н. Источники налогового права и источники законодательства о налогах и сборах: теоретико-правовая характеристика // Финансовое право. 2012. N 7. С. 22 - 25.

В статье проводится анализ источников налогового права, выделяются их характерные признаки.
В юридической литературе понятие "источник" традиционно принято рассматривать в двух аспектах: в широком - как причины и закономерности правообразования и генезиса права; в узком - как способ закрепления и существования норм права <1>.

--------------------------------
<1> См., напр.: Гранат Н.Л. Источники права // Юрист. 1998. N 9. С. 6 - 12.

Понятие "источник права" существует много веков. Его толкуют и применяют правоведы во многих странах, однако, как показал проведенный анализ, толкуют по-разному. "Если исходить из общераспространенного значения термина "источник", то в сфере права под ним нужно понимать силу, создающую право. Такой силой прежде всего является власть государства, которая реагирует на потребности общества, развитие общественных отношений и принимает соответствующие правовые решения" <2>.
--------------------------------
<2> Алексеев С.С., Архипов С.И. Теория государства права. В 2 т. М.: Юридическая литература, 1982. Т. 2. С. 182 - 185.

Говоря об источниках права, следует помнить, что в основе лежит право. Универсальный характер права как регулятора разнообразных общественных отношений предполагает широкий спектр источников его формирования.
Для советской юридической науки была характерна известная недооценка вопроса источников права. Одной из причин недостаточной теоретической разработанности данной проблемы не только в СССР, но и в других государствах, по мнению А.В. Мелехина, являются неоднозначность и нечеткость самого понятия источника права <3>. Под источником права понимают: материальные условия жизни общества (источник права в материальном смысле); основание юридической обязательности норм (источник права в формальном и юридическом смысле); материалы, посредством которых мы познаем право (источники познания права). Кроме того, ряд отечественных и зарубежных ученых выделяют исторические источники права, имея в виду вклад права конкретного государства в создание какой-либо правовой системы <4>. Отдельные ученые также в качестве источника права рассматривают социальные предпосылки, т.е. общественные отношения, определяющие содержание правовых норм.
--------------------------------
<3> Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". 2009. С. 220 - 222.
<4> Там же. С. 222.

По мнению, высказанному М.И. Абдуллаевым, "расхождение в трактовке понятия "источник права" отчасти объясняется различными подходами к правопониманию. Если в основе правопонимания лежит нормативистский подход, то обычно под источниками права понимают волю законодателя, т.е. правотворческую деятельность государства. При естественно-правовом подходе источниками права считают принципы свободы, равенства и справедливости, которым должно следовать положительное (законодательное) право" <5>.
--------------------------------
<5> Абдуллаев М.И. Теория государства и права: Учебник. М.: Финансовый контроль, 2004. С. 274.

Отдельными учеными предлагалось заменить понятие "источник права" понятием "форма права", которая, по мнению сторонников этой идеи, позволяет вести исследования права более глубоко и всесторонне <6>. Однако эта позиция не получила широкой поддержки.
--------------------------------
<6> См., напр.: Зивс С.Л. Развитие формы права в современных империалистических государствах. М., 1960; Шебанов А.Ф. Форма советского права. М., 1968.

Г.Ф. Шершеневич под термином "источник права" понимал:
а) силы, творящие право ("волю Бога, волю народную, правосознание, идею справедливости, государственную власть");
б) материалы, положенные в основу того или иного законодательства;
в) исторические памятники, которые "когда-то имели значение действующего права", например Русская правда и т.п.;
г) средства познания действующего права (этот смысл источника права используется, когда говорят, что право можно познать из закона).
Кроме материального, "источник права" имеет и другие смысловые значения и указывает на то, какие по характеру (либеральные, консервативные и пр.) философские идеи легли в основу той или иной правовой системы <7>.
--------------------------------
<7> Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. 1907 (переизд. М.: Изд-во МГУ, 1995). С. 368.

Термин "форма права", по мнению Г.Ф. Шершеневича, рекомендуется использовать для внешнего выражения какого-либо содержания (закон, декрет, указ и т.п.). Важными источниками римского права были деловые обыкновения - правила, вырабатывавшиеся повседневной, деловой практикой консулов и преторов.
В отраслевых юридических науках термин "источники права" сохранил свое значение. Большинство теоретиков налогового права имеют позицию о том, что источник налогового права - это документально закрепленная форма выражения государственной воли по поводу введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.
Источники налогового права образуют иерархически выстроенную систему нормативных правовых актов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, нормы международного права.
До настоящего времени нет единой выработанной классификации источников налогового права. Однако все источники можно объединить в следующие группы: 1) нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации; 2) нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти РФ; 3) акты нормативного толкования судов высших инстанций; 4) международные договоры (соглашения). Отдельные авторы среди источников выделяют судебные прецеденты <8>, решения органов местного самоуправления и др.
--------------------------------
<8> См., напр.: Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации) / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С. 3.

По принципу юридической силы Конституция РФ занимает верхний уровень системы источников налогового права. Конституция РФ содержит не только общие, но и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений. Она закрепляет обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы, устанавливает общие начала налогового права, компетенцию Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в области налогообложения и сборов в РФ и многие иные положения. В соответствии со ст. 106 обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов. Законопроекты о введении или отмене налогов могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).
Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные внутренним законом, то применяются правила международного договора. Эта норма нашла отражение в ст. 7 НК РФ: "Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации". Таким образом, и Конституция РФ, и НК РФ признали международные договоры (соглашения) приоритетными по отношению к национальному законодательству.
Среди нормативных правовых актов - источников налогового права, принимаемых законодательными (представительными) органами власти Российской Федерации и законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации, можно выделить: федеральные конституционные законы <9>, федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах. Все вместе они именуются как законодательство о налогах и сборах.
--------------------------------
<9> См., напр.: Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. N 51. Ст. 5712; Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации", согласно которому запрещается выносить на референдум вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2004. N 27. Ст. 2710.

Особое место среди федеральных законов, являющихся источниками налогового права, принадлежит Налоговому кодексу Российской Федерации, состоящему из двух взаимодополняющих друг друга частей. Основное предназначение НК РФ - систематизировать налогово-правовые нормы.
НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в т.ч.: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений и др.
В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах включает три уровня:
1) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;
2) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
3) нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Акты законодательства о налогах и сборах являются основными источниками налогового права. Все налогово-правовые нормы независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в НК РФ.
Вторая группа источников налогового права - нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти РФ. Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, является Министерство финансов РФ (далее - Минфин России). Минфин России осуществляет свою деятельность в соответствии с Положением "О Министерстве финансов Российской Федерации", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 (в ред. от 20 февраля 2010 г.). Минфин России координирует деятельность находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы.
К числу подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно отнести указы Президента Российской Федерации; акты Правительства РФ и акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации, а также акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и акты исполнительных органов местного самоуправления. Наряду с Правительством РФ на федеральном уровне только Минфин России и Минэкономразвития России вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов.
Особо следует отметить, что акты, издаваемые органами исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.
Немаловажную роль среди источников налогового права играют акты судов высших инстанций. По мнению Н.С. Бондаря, конституционные начала налогового права предопределяются самой природой налоговых отношений <10>. Основная цель Конституционного Суда в Российской Федерации - защита основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечение верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории Российской Федерации <11>. Являясь судебным органом конституционного контроля, Конституционный Суд в реальных жизненных обстоятельствах, самостоятельно и независимо осуществляя судебную власть посредством конституционного судопроизводства, нередко выступает позитивным законодателем, формулируя правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер. Тем не менее к источникам налогового права можно отнести не все решения Конституционного Суда, а только те постановления и определения, которые вынесены по итогам рассмотрения и проверки конституционности нормативно-правовых актов, содержащих нормы налогового права, а также те, в которых приводится толкование положений Конституции РФ, имеющее значение для уяснения смысла отдельных норм и институтов налогового права.
--------------------------------
<10> Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2008. С. 117 - 122.
<11> Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1994. N 13. Ст. 1447.

Действующее законодательство Российской Федерации закрепляет за Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации право обобщать судебную практику и давать разъяснения по вопросам судебной практики <12>. Давая такие разъяснения, ВАС РФ и ВС РФ конкретизируют положения законодательства о налогах и сборах, восполняя пробелы правового регулирования, тем самым фактически осуществляют толкование норм налогового права. Сформулированные в результате нормативного толкования Судом правила обладают всеми признаками правовой нормы и являются общеобязательными для применения всех участников налоговых правоотношений <13>. Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений. Российская правовая система испытывает все более активное влияние решений, выносимых Европейским Судом по правам человека, на решения, выносимые Верховным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ.
--------------------------------
<12> Статья 9 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1995. N 18. Ст. 1589; ст. 19 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. N 1-ФКЗ. Ст. 1.
<13> См., напр.: Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8; Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7 и др.

Источники налогового права обладают следующими общими характерными признаками:
- имеют формальную определенность и нормативное закрепление;
- общеобязательны по всей территории Российской Федерации;
- обладают иерархической зависимостью;
- регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права;
- могут быть приняты только специально уполномоченными на то органами в пределах своей компетенции;
- не могут противоречить Налоговому кодексу РФ;
- обеспечены мерами государственного принуждения.

Литература

1. Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. N 51. Ст. 5712.
2. Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2004. N 27. Ст. 2710.
3. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1994. N 13. Ст. 1447.
4. Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1995. N 18. Ст. 1589.
5. Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. N 1-ФКЗ. Ст. 1.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Часть вторая.
7. Абдуллаев М.И. Теория государства и права: Учебник. М.: Финансовый контроль, 2004.
8. Алексеев С.С., Архипов С.И. Теория государства права. В 2 т. М.: Юридическая литература, 1982. Т. 2.
9. Гранат Н.Л. Источники права // Юрист. 1998. N 9.
10. Зивс С.Л. Развитие формы права в современных империалистических государствах. М., 1960.
11. Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2008.
12. Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". 2009.
13. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". 2007.
14. Шебанов А.Ф. Форма советского права. М.: Юрид. лит., 1968.
15. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. 1907 (переизд. М.: Изд-во МГУ, 1995).

Оставить комментарий




TPL_TPL_FIELD_SCROLL